Texto:
Tipo:
Data ínicio
Data Fim
Busca Avançada

IRF - remessas ao exterior - prestação de serviços por coligada - TRF2 afastou a incidência de imposto de renda na fonte.

Thursday, March 24, 2011Decisões  

 

O interessante dessa decisão é que a discussão ficou centrada em saber se o rendimento remetido ao exterior (Finlândia), por conta de serviços que lhe prestou a coligada da empresa brasileira remetente, tem natureza de lucro (art. 7º da Convenção) ou de outros rendimentos (art. 22 da Convenção). É que o fisco fez a exigência com base no art. 22, quando deveria ter feito no art. 12, pois a remessa, segundo entendimento atual do fisco, enquadra-se no art. 12 das Convenções (Royalties e Prestação de Serviços de Assistência Técnica). Nesse sentido veja a íntegra do ADI SRF nº 4/2006 que, embora se refira à Espanha, aplica-se às demais Convenções que tem redação idêntica, pois seguem o modelo da OCDE:

"Art. 3º Com relação a royalties e a serviços técnicos, deve ser observado o seguinte:

I - incluem-se no conceito de royalties, para fins de aplicação da Convenção, todos os serviços técnicos ou de assistência técnica, independentemente de que, em si mesmos, suponham ou não transferência de tecnologia, à exceção do disposto no inciso II;

II - aplica-se o art. 14 da Convenção ("Profissões independentes") aos serviços técnicos de caráter profissional relacionados com a qualificação técnica de uma pessoa ou grupo de pessoas;

III - não se aplica, em nenhuma hipótese, o art. 22 da Convenção ("Rendimentos não expressamente mencionados") aos serviços técnicos prestados por uma empresa de um Estado contratante no outro Estado contratante;

IV - considera-se reduzido o âmbito de aplicação do art. 7º da Convenção ("Lucros das empresas") no tocante aos serviços compreendidos nos incisos I, II e III."

 

 

PROCESSO ORIGINARIO No 200450010013545 - JUSTIÇA FEDERAL PROCESSO Nº 200450010013545 - 05/05/2010

 

Tribunal Regional Federal da 2a. Região - TRF-2ª - 4A.TURMA ESPECIALIZADA

 

(Data da Decisão: 06/05/2010           Data de Publicação: 06/05/2010)

 

XII - APELACAO EM MANDADO DE SEGURANCA 2004.50.01.001354-5

RELATOR : DESEMBARGADOR FEDERAL LUIZ ANTONIO SOARES

APELANTE:(...)

ADVOGADO:(...)

APELADO : UNIAO FEDERAL / FAZENDA NACIONAL

ORIGEM : 1ª VARA FEDERAL CÍVEL DE VITÓRIA/ES (200450010013545)

 

E M E N T A: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA  SOBRE REMESSAS DE VALORES A EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇOS. RECURSO PROVIDO.

 

Estamos diante de um acordo para evitar a dupla ou politributação internacional, o que extrapola, em muito, e mera previsão do texto convencional da OCDE. Ou seja, aqui se tem, além do cenário multilateral, a bilateralidade. Portanto, o acordo para evitar a dupla tributação se justapõe à base do sistema da OCDE. Esse é o primeiro aspecto. O segundo aspecto é de que a tributação na fonte, conforme se sabe, comporta várias hipóteses: fonte como antecipação, para posterior ajuste, no sistema brasileiro, fonte como forma de liquidação, portanto, exauriente; e um terceiro, sistema, misto, em que se prevê eventual complementação. Houve modificação do sistema infralegal brasileiro e também no campo infraconstitucional, na medida em que em alguns casos se atribuiu ao remetente o encargo, quer dizer, um caso simples de substituição, o que a doutrina antiga chamava de contribuinte por substituição.

 

Estou, certamente, em comunhão com o eminente Relator que diz que no sistema da OCDE as partes contratantes podem dentro de certos limites - não podem neutralizar as regras pactuadas -, dar uma definição jurídica própria, contando que não o façam discriminadamente, as quais devem ser aplicadas não só em relação ao caso concreto, mas para o contribuinte estabelecido no País, seja nacional, seja estrangeiro, e, no particular, isso seria, em princípio, irrelevante. A legislação brasileira não define lucros no plural. Estabelece tão-somente tipos de lucro - como real, presumido, arbitrado -, mas não tem uma definição de lucros. A que mais se aproxima, evidentemente, é a do art. 43 do CTN, que se fixa no conceito de renda - produto do capital do trabalho ou da combinação de ambos, que se complementa com os proventos do inc. II. Assim, a discussão sobre se se trata de renda ou de lucro, na definição jurídica brasileira do critério aqui adotado, não me parece suficiente para afastar o art. 7º, em face do decreto nº 73.496/74 - li o memorial, como disse -, que se refere a lucros, no plural. A interpretação que me parecia mais razoável, em se tratando de empresa, como é o caso da apelante, que não tem estabelecimento fixado no Brasil - caso em que a situação seria outra -, seria verificar isso em face do acordo de não-tributação, para evitar a dupla ou a politributação.

 

Também gostaria de observar que é perfeitamente legítima, a interpretação, seja em nível internacional, seja em nível interno, dos textos pactuados, mas, sem prejuízo disso, é pacífico que, se não houver uma ressalva em qualquer cláusula pactuada - ou em tratado, preceito - quanto ao sentido técnico, como ocorre quase sempre em matéria aduaneira. Então, a princípio, os textos são considerados no sentido da comunicação comum, daquilo que normalmente se entende de que se está falando, assim, quando se usa aqui lucros, evidentemente, isso não pode ser interpretado como lucro no sentido técnico da legislação brasileira, e sim aquilo que foi obtido, mas no sentido de receita do que no sentido de lucro real, presumido ou arbitrado. Para isso, teria que haver uma lei específica prevendo a tributação, e não, por analogia - esse é um caso típico de analogia -, entender-se que, como não se trata de lucro, no sentido da definição do Imposto de Renda brasileiro, significaria simplesmente uma remessa. Mas, em principio, como eu não me convenci e, sequer também da tese adotada na sentença, e, por fim, os outros elementos jurisprudenciais não me pareceram se afinar, pelo menos no essencial, com o caso concreto, estou dando provimento à apelação.

 

A C Ó R D Ã O

 

Vistos e relatados os autos em que são partes as acima indicadas:

Decide a Quarta Turma Especializada do Egrégio Tribunal Regional Federal da 2ª Região, por maioria, dar provimento ao recurso, nos termos do Voto do  Desembargador Federal Alberto Nogueira, constante dos autos e que fica fazendo parte integrante do presente julgado.

 

Rio de Janeiro, 16 de março de 2010.

 


RELATÓRIO

 

Trata-se de apelação interposta por V. C. S/A, visando à reforma da sentença proferida nos autos do mandado de segurança que impetrou contra ato do DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM VITÓRIA/ES, que versa acerca da retenção na fonte de imposto de renda incidente sobre remessas de valores a empresas prestadoras de serviços situadas na Finlândia, a título de remuneração de serviços prestados.

 

A sentença recorrida julgou improcedente o pedido  formulado na inicial (fls. 201/209).

 

Decisão rejeitando os embargos de declaração interpostos por pela impetrante às fls. 244/246.

 

A apelante alega, em síntese, que: 1)  sua pretensão reside na não retenção de imposto de renda incidente sobre remessas de valores feitas a empresas domiciliadas na Finlândia, a título de remuneração de serviços técnicos; 2) os tratados e convenções internacionais em matéria de tributação visam, precipuamente, a evitar que o mesmo fato econômico seja tributado duas vezes, por dois entes distintos; 3) Brasil e Finlândia são signatários de "Convenção destinada a evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de Impostos sobre o Rendimento", promulgada por meio do Decreto nº 73.496, de 17.01.74; 4) a aludida convenção prevê regime especial de tributação, previsto no art. 7º, aplicável ao lucro das empresas; 5) a exegese que se extrai do art. 7º da convenção é a de que a tributação somente incidirá no Estado onde a empresa auferira os lucros, a não ser que exerça sua atividade econômica no outro Estado contratante, através de um estabelecimento permanente nele existente, o que permitiria que este último também exercesse o direito à tributação da parcela correspondente; 6) efetua remessa para o exterior a título de contraprestação dos serviços de assistência técnica prestados pelas empresas sediadas na Finlândia e sem qualquer estabelecimento sediado no Brasil, por força da construção de sua fábrica na região sul do Estado da Bahia, Município de Eunápolis; 7) o valor pago a empresas finlandesas possuem o caráter de remuneração por serviços técnicos prestados, como se depreende das faturas emitidas pelas empresas finlandesas, acostadas à inicial, documentos estes devidamente registrados no INPI; 8) não há tratamento especial previsto para a remuneração de serviços técnicos, o que fez com que a autoridade administrativa defendesse a tributação em ambos os Estados, com fulcro no artigo 22 da Convenção, que trata de "rendimentos não expressamente mencionados"; 9) as receitas percebidas por empresa finlandesa a título de prestação de serviços técnicos correspondem ao lucro da empresa no Brasil, fazendo com que o enquadramento das referidas receitas na Convenção deve ser sob a rubrica "lucros", ao invés de "outros rendimentos"; 10) é incoerente a pretensão de tributar os valores recebidos por empresas finlandesas a título de prestação de serviços técnicos, à base de 15% na fonte, ao mesmo tempo que se reconhece que o lucro das mesmas só pode ser tributado na Finlândia, e não no Brasil; 11) o colendo Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do Recurso Especial n 426.945/PR, de relatoria do Ministro Teori Albino Zavaski, da Primeira Turma, em que se tratou de caso análogo ao que ora se discute, assentou entendimento segundo qual os acordos e as convenções assinados pelo Brasil e outros países são normas internacionais reconhecidas pela Constituição Federal vigente como fontes de produção jurídica e, uma vez ratificadas, prevalecem sobre as normas de direito interno, pelo que não poderiam ser alteradas e/ou revogadas por lei de hierarquia inferior e tampouco por ato normativo da Secretaria da Receita Federal que pretendesse, à guisa do que fez o Ato Declaratório COSIT nº 001/2000, enquadrar os rendimentos decorrentes de prestação de serviços técnicos como "Rendimentos não Expressamente Mencionados" para fins de tributação pelo Imposto de Renda;  12) se a Convenção assinada entre Brasil e a Finlândia não prevê tratamento específico para os rendimentos provenientes de prestação de serviços técnicos, por óbvio, que esse fato decorre da conclusão de que estes se equiparam ao lucro da empresa estrangeira - sem estabelecimento no Brasil - que, sendo assim, não pode estar sujeita à tributação em ambos os Estados Contratantes, sob pena de violação à máxima protegida pela norma internacional, isto é, sob pena de configurar evidente hipótese de dupla tributação; 13) se for admitida a revogação do Decreto nº 73.496/74 pelo Decreto nº 2.465/98, não haverá prejuízo aos seus argumentos, uma vez que a redação do artigo 7º de um decreto é idêntica à do outro; 14) no caso concreto, partindo-se da premissa de que os serviços técnicos são prestados, única e exclusivamente, por profissionais habilitados pertencentes à matriz finlandesa, conforme atesta a documentação previamente anexa à exordial, não há que se atribuir ao estabelecimento permanente, eventualmente situado no Brasil, qualquer parcela dos valores pagos pela apelante a título de remuneração, pelo que resta incontroversa a não incidência do imposto de renda.

 

Contra-razões às fls. 270/273.

 

Parecer do Ministério Público Federal às fls. 278/279, opinando pelo improvimento da apelação.

 

É o relatório. Peço dia para julgamento.

 

 

 

DECLARAÇÃO DE VOTO

 

 

Vou pedir vênia à Doutora Lana Regueira para desde logo tentar produzir o meu voto, sendo certo que, conforme o preceito regimental, suscetível de uma alteração em face de outros elementos - que certamente serão preciosos - que Sua Excelência aportará no seu voto-vista.

 

Gostaria de estabelecer três pontos estruturantes do meu raciocínio.

 

Em linhas gerais, o bem lançado voto do eminente Relator examinou os aspectos da convivência ou coexistência entre as convenções, acordos e tratados internacionais em face da lei brasileira. Inobstante, estamos diante de um acordo para evitar a dupla ou politributação internacional, o que extrapola, em muito, e mera previsão do texto convencional da OCDE. Ou seja, aqui se tem, além do cenário multilateral, a bilateralidade. Portanto, o acordo para evitar a dupla tributação se justapõe à base do sistema da OCDE. Esse é o primeiro aspecto.

 

O segundo aspecto é de que a tributação na fonte, conforme se sabe, comporta várias hipóteses: fonte como antecipação, para posterior ajuste, no sistema brasileiro, fonte como forma de liquidação, portanto, exauriente; e um terceiro, sistema, misto, em que se prevê eventual complementação.

 

Pelo que pude perceber - não se sei se equivocadamente -, alguns julgados trazidos pelo eminente Relator não se enquadrariam no corpo deste caso concreto, porque se referem aos casos tradicionais de remessa de lucros, como, por exemplo, o Decreto-Lei nº 1.418/75. Ali não há dúvida alguma: houve modificação do sistema infralegal brasileiro e também no campo infraconstitucional, na medida em que em alguns casos se atribuiu ao remetente o encargo. Quer dizer, um caso simples de substituição, o que a doutrina antiga chamava de contribuinte por substituição.

 

Então, às vezes, esses julgados parecem tratar do mesmo objeto e, na realidade, nem sempre isso ocorre, como no julgado referido do colendo Supremo Tribunal Federal em que se disse que não comportava um exame do contexto, porque se tratava ali também de mandado de segurança.

 

Esse é o segundo aspecto, de que é preciso verificar as peculiaridades objetivas do caso concreto.

 

No terceiro ponto, a Doutora LANA já levantou as suspeitas doutrinárias que já me cercavam desde o início: as dúvidas sobre se se tratava de rendimentos ou de lucro.

 

Estou, certamente, em comunhão com o eminente Relator quando, pautado no próprio raciocínio e em abonada doutrina, diz que no sistema da OCDE as partes contratantes podem dentro de certos limites -não podem neutralizar as regras pactuadas -, dar uma definição jurídica própria, contando que não o façam discriminadamente. Quer dizer, essas definições devem ser aplicadas não só em relação ao caso concreto, mas para o contribuinte estabelecido no País, seja nacional, seja estrangeiro, e, no particular, isso seria, em princípio, irrelevante.

 

A legislação brasileira não define lucros no plural. Estabelece tão-somente tipos de lucro - como real, presumido, arbitrado -, mas não tem uma definição de lucros. A que mais se aproxima, evidentemente, é a do art. 43 do CTN, que se fixa no conceito de renda - produto do capital do trabalho ou da combinação de ambos, que se complementa com os proventos do inc. II.

 

Então, a renda é que se aproxima mais do lucro, sendo que o lucro, na sistemática brasileira - e isso de longa data -, representa um minus, um menos em relação à própria renda, porque o sistema prevê as deduções em relação à renda bruta e outras  situações assemelhadas.

 

Conseqüentemente, a discussão sobre se se trata de renda ou de lucro, na definição jurídica brasileira do critério aqui adotado, não me parece suficiente para afastar o art. 7º, em face do decreto nº 73.496/74 - li o memorial, como disse -,  que se refere a lucros, no plural.

 

Dizendo de outra maneira, e já agora quase fechando o voto, não se pode desfigurar um conceito, ou seja, atribuir ao que seria rendimento o caráter de remessa, porque isso só é possível através de ficção, como se fez em vários diplomas, incluindo as remessas em que o remetente passa a ocupar a posição de responsável - o antigo contribuinte substituto -, como ocorria, e ainda ocorre, em relação  à remessa de lucros, no plural. Ou seja, em casos de financiamentos em que não é possível se tributar o emprestador, o investidor, que não tenha sede no Brasil.

 

Então, a interpretação que me parecia mais razoável, em se tratando de empresa, como é o caso da apelante, que não tem estabelecimento fixado no Brasil - caso em que a situação seria outra -, seria verificar isso em face do acordo de não-tributação, para evitar a dupla ou a politributação.

 

Ora, considerar isso como uma remessa seria uma ficção. E para ser uma ficção válida, teria que ser uma ficção jurídica, portanto, com previsão legal. Isso não se pode deduzir, não se pode simplesmente inferir, em razão de não haver estabelecimento da empresa prestadora do serviço - a empresa estrangeira localizada no exterior prestadora do serviço - no Brasil, que aqui não mantém estabelecimento e sequer representante. Considerar dessa forma, por não ser possível aplicar a sistemática das deduções e adições, seria desfigurar por inteiro todo o sistema, ou fazer letra morta do próprio acordo, e não aplicar a lei brasileira, que, com a devida vênia, no meu modo de entender, não tratou disso, pelo menos nessa hipótese concreta.

 

Também gostaria de observar que é perfeitamente legítima, e mais do legítima, indispensável, a interpretação, seja em nível internacional, seja em nível interno, dos textos pactuados, mas, sem prejuízo disso, é pacífico que, se não houver uma ressalva em qualquer cláusula pactuada - ou em tratado, preceito - quanto ao sentido técnico, como ocorre quase sempre em matéria aduaneira, por exemplo, em que se diz: "Para fins de classificação, será considerado..." Então, não há como fugir daquilo. É uma definição técnica. Tirando essas hipóteses, a regra é de que, como as línguas são diferentes, os textos terão necessariamente uma compreensão diferente, do ponto de vista da língua, do ponto de vista semântico e da própria interpretação.

 

Então, a princípio, os textos são considerados no sentido da comunicação comum, daquilo que normalmente se entende de que se está falando. Assim, quando se usa aqui lucros, evidentemente, isso não pode ser interpretado como lucro no sentido técnico da legislação brasileira, e sim aquilo que foi obtido, mas no sentido de receita do que no sentido de lucro real, presumido ou arbitrado. Para isso, teria que haver uma lei específica prevendo a tributação, e não, por analogia - esse é um caso típico de analogia -, entender-se que, como não se trata de lucro, no sentido da definição do Imposto de Renda brasileiro, significaria simplesmente uma remessa.

 

Ora, mas estando aqui no Plural, e não havendo uma definição interna brasileira sobre a palavra pluralizada lucros, chega-se à conclusão de que certamente esse ato declaratório COSIT 001/2000 seria a única fonte para justificar a tributação. E como não é possível isso em fae das garantias constitucionais brasileiras - não pode ato administrativo instituir ou majorar tributo -, ele deixa de ser apenas declaratório para se tornar normativo, ou seja, ocupar o valor de lei. Isso, em alguns casos, é até possível, não há previsão nem constitucional e nem legal para o Brasil.

 

Tampouco o regulamento poderia chegar a esses limites, já que ele deve cuidar mais da forma técnica de como se apura o lucro, e não da definição propriamente dita de lucro, porque essa definição só pode emergir da lei, e lei no sentido estrito.

 

Assim sendo, renovo a minha vênia ao eminente Relator, com seu belíssimo voto, mas, como tantas vezes temos visto aqui, nem sempre o pensamento de um colega coincide com o do outro, e, é bom que seja assim mesmo. Quantas vezes eu tenho recebido preciosíssimos subsídios, e com isso o nosso colegiado só tem a ganhar nessa troca, nesse câmbio de pontos de vista e de exames. Esse é o papel do Colegiado.

 

Como disse no início, dentro da nossa previsão regimental, conforme os preciosos elementos que certamente virão com o voto-vista da Doutora Lana Regueira, estarei, como sempre, totalmente aberto para alterar o voto.

 

Mas, em principio, como eu não me convenci, embora muito bem lançado o voto do eminente Relator, e sequer também da tese adotada na sentença, e, por fim, os outros elementos jurisprudenciais não me pareceram se afinar, pelo menos no essencial, com o caso concreto, estou dando provimento à apelação.

 

Rio de Janeiro, 05 de maio de 2009.

 

 

VOTO

 

Inicialmente, cumpre ressaltar que não há que se falar em supremacia hierárquica dos acordos internacionais relativamente à lei ordinária.  O entendimento doutrinário, na esteira da jurisprudência do excelso Supremo Tribunal Federal, entende que os tratados internacionais situam-se no mesmo plano normativo das leis ordinárias, não ocorrendo primazia hierárquica sobre a legislação interna. Por se cuidar de lei que estabelece disposições especiais ao lado das já existentes, os acordos internacionais não revogam nem modificam a lei ordinária anterior ou posterior, coexistindo harmonicamente. Desse modo, eventual conflito se resolve pelo critério da especialidade, ou seja, diante da situação especial indicada pelo tratado ou convenção, não se aplica a lei interna, afastando-se a norma geral, ou a lei interna é aplicável, porém com a limitação prevista no tratado.

 

Sobre a matéria em questão, vale citar a lição de Luciano Amaro, in verbis:

 

"Consoante o registro de Alberto Xavier, a doutrina não diverge quanto à afirmação de que os tratados não criam tributos, apenas os autorizam, dentro dos limites que estabelecem. Têm, assim, os tratados um efeito negativo, ao delimitar, por via convencional, pretensões tributárias dos Estados cujo fundamento seja a respectiva lei interna. Dirá, por exemplo, o tratado que os Estados signatários poderão cobrar certo tributo, exceto em tais ou quais hipóteses, ou limitado a este ou àquele percentual, ou, ainda, limitado ao que exceder ao valor do tributo cobrado no outro Estado contratante.

 

O tratado não está aí, obviamente, revogando, nem totalmente (por ab-rogação) nem parcialmente (por derrogação) a lei interna. Tanto que, em relação aos demais países, não signatários do tratado, a lei interna brasileira continua sendo aplicada na sua inteireza; a lei interna permanece em vigor para aplicação, mesmo em relação aos países signatários do tratado, às situações neste não previstas. Nas hipóteses reguladas no tratado, quando este fixe o limite até o qual cada país signatário pode tributar, a norma de incidência tributária que efetivamente se aplica também é a lei interna, sem a qual, mesmo autorizada pelo tratado a cobrança do tributo até tal ou qual limite, nada se poderia cobrar" (Direito Tributário Brasileiro, Saraiva, São Paulo, 7ª ed., 2001, p. 174).

 

Na hipótese, a questão reside no enquadramento das quantias enviadas ao exterior para pagamento de contrato de prestação de serviços técnicos como lucro, como pretende a autora, ou como rendimentos não expressamente mencionados, como pretende a União.

Insurge-se a apelante, portanto, contra o advento do ADN/COSIT nº 01, pelo qual a matéria passou a ter o seguinte tratamento:

 

O COORDENADOR-GERAL SUBSTITUTO DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO, no uso das atribuições que lhe confere o art. 199, inciso IV, do Regimento Interno aprovado pela Portaria MF nº 227, de 3 de setembro de 1998, e tendo em vista o disposto nas Convenções celebradas pelo Brasil para Eliminar a Dupla Tributação da Renda e respectivas portarias regulando sua aplicação, no art. 98 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 e nos arts. 685, inciso II, alínea "a", e 997 do Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, declara, em caráter normativo, às Superintendências Regionais da Receita Federal, às Delegacias da Receita Federal de Julgamento e aos demais interessados que:

 

I - As remessas decorrentes de contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia sujeitam-se à tributação de acordo com o art. 685, inciso II, alínea "a", do Decreto nº 3.000, de 1999.

II - Nas Convenções para Eliminar a Dupla Tributação da Renda das quais o Brasil é signatário, esses rendimentos classificam-se no artigo Rendimentos não Expressamente Mencionados, e, conseqüentemente, são tributados na forma do item I, o que se dará também na hipótese de a convenção não contemplar esse artigo.

III - Para fins do disposto no item I deste ato, consideram-se contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia aqueles não sujeitos à averbação ou registro no Instituto Nacional da Propriedade Industrial - INPI e Banco Central do Brasil.

 

O acordo celebrado entre Brasil e Finlândia, promulgado no Brasil pelo Decreto nº 2.465, de 16 de janeiro de 1998 trata de lucros e rendimentos  nos seus artigos 7º e 21, os quais, respectivamente, dispõem:

 

ARTIGO 7

 

Lucros das Empresas

1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante são tributáveis apenas nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros são tributáveis no outro Estado mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente.

2. Com ressalva do disposto no parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante através de um estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos em cada Estado Contratante a esse estabelecimento permanente os lucros que obteria se constituísse uma empresa distinta e separada, exercendo atividades idênticas ou similares, em condições idênticas ou similares, e transacionando com absoluta independência com a empresa de que é um estabelecimento permanente.

3. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente é permitido deduzir as despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento permanente, incluindo as despesas de administração e os encargos gerais de direção assim realizados.

4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de comprar mercadorias para a empresa.

5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados separadamente nos outros Artigos do presente Acordo, as disposições desses Artigos não serão afetadas pelas disposições deste Artigo.

 

ARTIGO 21

 

Outros Rendimentos

As modalidades de rendimentos de um residente de um Estado Contratante não tratadas nos artigos anteriores deste Acordo são tributáveis somente nesse Estado. Todavia, tais modalidades de rendimentos provenientes do outro Estado Contratante são tributáveis também nesse outro Estado.

 

Nesse contexto, importa mencionar que o aumento da complexidade das relações comerciais, que cada vez mais se inserem no cenário global, faz com que os Estados adotem medidas para evitar a chamada dupla tributação, o que daria maior integração nas relações econômicas e comerciais e, conseqüentemente, maior desenvolvimento.

 

Os tratados e convenções que buscam evitar a dupla tributação internacional celebrados pelo Brasil, em linhas gerais, se baseiam em um mesmo modelo, o qual foi desenvolvido pela Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE).

 

A definição de dupla tributação mais aceita pode ser encontrada nas palavras de Antônio de Moura Borges, que, com propriedade, expõe o seguinte, verbis:

 

Definição amplamente difundida e aceita pela maioria dos autores que se têm ocupado com o assunto, fortemente influenciada pela definição de Herbert Dorn, é a que se encontra nas observações gerais ao modelo de convenção sobre dupla tributação em matéria de impostos sobre a renda e o patrimônio, elaborado pelo Comitê Fiscal da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico - OCDE, que é a seguinte: "O fenômeno da dupla tributação jurídica internacional pode definir-se de forma geral como o resultado da percepção de impostos similares em dois - ou mais - Estados, sobre um mesmo contribuinte, pela mesma matéria imponível e por idêntico período de tempo" (Modelo de convenio de doble imposición sobre la renta e el patrimonio - informe 1977 del Comité Fiscal de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico, p. 15)[1].

 

Desde a sua criação, os modelos da OCDE passaram por inúmeras revisões, de forma que nestas revisões sistemáticas há a participação de Países que não são membros da organização, como por exemplo o Brasil, podendo opinar e expressar seus pontos de vista. Dentre as alterações, uma das mais significativas refere-se ao § 2º do artigo 3º, o qual trata da interpretação de expressões de um tratado internacional de acordo com o Direito interno do país que o aplica, cuja redação é a seguinte:

 

"Para a aplicação da Convenção a qualquer momento por um Estado Contratante, qualquer expressão nela não definida terá, a não ser que o contexto imponha interpretação diferente, o significado que lhe é atribuído naquele tempo pela legislação daquele Estado Contratante para fins dos impostos aos quais a Convenção se aplica, qualquer significado das leis tributárias daquele Estado prevalecendo sobre o significado dado por outras leis daquele Estado."

 

Nesse meandro, ressalta-se o que Jean Michel[2] destaca a respeito da interpretação dos tratados contra dupla tributação internacional, segundo o qual mesmo em face da inexistência de um princípio geral impeditivo da dupla tributação internacional, há possibilidade de interpretação ampla dos tratados pelos juízes nacionais, desde que adstrita aos seus escopos e objetivos, inclusive em caso de alteração posterior da legislação interna.

 

 A respeito da interpretação do art. 3º, §2º do Modelo OCDE, a doutrina se alinha no sentido de que não há uma orientação para uma abertura imediata ou geral para o direito interno. Porém, mesmo para a parte da doutrina que não entende que aludido dispositivo revista o alcance de uma cláusula geral de reenvio ao direito interno, a exemplo de Alberto Xavier, entende, ao menos, que o direito interno poderá definir expressões não definidas no tratado, tal como o termo "lucro".

 

De tudo isto resulta que o §2º do art. 3º não reveste o alcance de uma cláusula geral de reenvio para o direito interno, como regra subsidiária de interpretação e aplicação do tratado, como pretende VOGEL, antes estabelece o círculo excepcional de hipóteses restritas, em que o direito fiscal interno pode ser utilizado para definir expressões não definidas no tratado, como por exemplo, "lucro" ou "controle direito ou indireto"[3].

 

Nessa linha, afirma-se que  o significado do termo "lucros" é estabelecido pela legislação doméstica do Estado Contratante envolvido, como sustenta Klaus Vogel, haja vista que os textos da OCDE não contêm qualquer definição do termo.

 

Por conseguinte, faz-se imprescindível delimitar a natureza dos rendimentos obtidos em decorrência do contrato de prestação de serviços discutido nos autos. Nesse caso, não procedem os argumentos da impetrante, haja vista que os conceitos de lucro e rendimento não se confundem.

 

Cumpre ressaltar que, como não há, no Tratado Brasil-Finlândia, qualquer definição de lucro, caberá à lei brasileira conceituar o termo, de forma que o lucro difere substancialmente do conceito de rendimento.

 

Visando a afastar a tributação do lucro das empresas situadas nos Estados contratantes, a autora afirma que elas não possuem nenhuma espécie de estabelecimento permanente no Brasil, concordando com o primeiro critério do tratado (atribui o poder de tributar a renda ao Estado em cujo território os rendimentos foram produzidos). Diga-se, a propósito, que a União também concorda esse critério, divergindo justamente quanto à qualificação dos rendimentos como lucro.

 

Na hipótese, a questão envolve a discriminação e classificação das qualidades do que consiste o lucro. Essa operação lógica somente pode ser feita segundo a lei interna do Estado que aplica o tratado, senão implicaria em verdadeira introdução de legislação alienígena.

 

Desse modo, não se pode dizer que a Convenção objetiva alcançar toda e qualquer receita operacional da empresa, na medida em que integra o seu lucro global. Segundo a legislação brasileira do imposto de renda, os lucros incluem todos os rendimentos decorrentes da atividade da empresa, sejam provenientes da receita de bens e serviços ou de resultados não-operacionais, mas não se confundem com estes. O lucro contábil, que corresponde ao lucro líquido, não equivale ao lucro real, esse sim representativo da base de cálculo do imposto de renda. Apura-se o lucro real procedendo a vários ajustes no lucro líquido, por meio de adições, exclusões ou compensações previstas na lei. O próprio texto da Convenção corrobora a acepção de lucro como resultado de vários ajustes, consoante se depreende do parágrafo 3º do artigo VII, supracitado.

 

Diante da impossibilidade de caracterização dos rendimentos oriundos de prestação de serviços técnicos como lucro, cumpre analisar se poderiam estar enquadrados em outra hipótese específica da Convenção. Com efeito, os artigos especiais do Tratado prevêem situações completamente diversas da que se configura nos autos, cuidando de rendimentos de bens imobiliários, transporte marítimo e aéreo, empresas associadas, dividendos, juros, royalties, ganhos de capital, profissões independentes e dependentes, remunerações de direção, artistas e desportistas, pensões e anuidades, pagamentos governamentais e estudantes. Por exclusão, portanto, classificam-se como "Outros Mencionados", conforme o critério que  atribui o poder de tributar a renda ao Estado em cujo o território foi obtida a disponibilidade econômica ou jurídica. Vale ressaltar que essa solução não deixa de prestigiar a especialidade da norma em relação aos demais artigos da Convenção, não merecendo prosperar o entendimento de que o artigo 21 abrange apenas os resultados estranhos às atividades operacionais da empresa.

 

Cumpre destacar que o Ato Declaratório COSIT nº 01/2000, citado acima, ao classificar as remessas decorrentes de contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia como rendimentos não expressamente mencionados, nas Convenções para Eliminar a Dupla Tributação da Renda, das quais o Brasil é signatário, mostra-se em perfeita sintonia com os Tratados internacionais e a legislação interna. Sujeitam-se, por conseguinte, à tributação de acordo com o art. 685, inciso II, alínea a, do Decreto nº 3000/1999, que regulamenta o disposto no art. 7º da Lei nº 9.779/1999, in verbis:

 

"Art. 685. Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, estão sujeitas à incidência na fonte:

II - à alíquota de vinte e cinco por cento:

a) os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços;"

 

Decidindo acerca da questão semelhante à discutida nestes autos, assim se pronunciou este egrégio Tribunal Regional Federal da 2ª Região, verbis:

 

"TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA - CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS COM EMPRESA SEDIADA EM PARIS - CONVENÇÃO ENTRE BRASIL E FRANÇA - NATUREZA DA REMUNERAÇÃO DOS SERVIÇOS.

I - A Convenção celebrada entre Brasil e França, promulgada pelo Decreto nº 70.506/72, não afasta a incidência do imposto de renda na fonte sobre valores que remuneram prestação de serviços da empresa francesa. Tal Convenção reza que os lucros da empresa contratada não podem ser tributados no país contratante. A natureza dos valores remetidos para a empresa francesa reveste-se de natureza de contraprestação;

II - Decisão administrativa defluente de consulta formulada pela empresa impetrante, além de não ser vinculativa, vez que proferida por órgão regional e não central da Receita Federal, entendeu que para se ter como lucro o rendimento enviado para o exterior, é necessário inexistir qualquer estabelecimento da contratada no Brasil. A abrangência dos serviços contratados e a forma de pagamento revelam participação nos negócios, principalmente considerando a identificação da razão social de ambas as empresas "AXA";

III - Não podendo ter como lucro a remessa de divisas, entremostra-se inaplicável a aludida Convenção, aplicando-se sobre a verba remuneratória dos serviços o art. 685, inc. II, letra a do Decreto nº3.000/99, incidindo pois sobre a mesma o imposto de renda na fonte;

IV - Reformada a sentença concessiva do mandamus, denegando-se a ordem. Por conseguinte, ficam invertidos os ônus sucumbenciais;

V - Recurso voluntário da União Federal e remessa oficial providos."

(TRF 2ª Região, AMS 200102010236510/RJ, PRIMEIRA TURMA, DJU 05/02/2002, Relator JUIZ NEY FONSECA).

 

O excelso Supremo Tribunal Federal também já se posicionou sobre a questão, no sentido de que a remessa de valores para pagamento de serviços no exterior submete-se à retenção do imposto de renda, consoante arestos citados na sentença recorrida (fls. 206/207), in verbis:

 

IMPOSTO DE RENDA. REMESSA DE DIVISAS PARA PAGAMENTO DE SERVIÇOS, NO EXTERIOR, DE FRETE, SEGUROS, ARMAZENAGEM E MANUSEIO DE PRODUTOS EXPORTADOS. LEIS 1418/75 E 1446/76.

Pelo menos em parte os referidos serviços, pagos no exterior, enquadram-se na Lei 1418/75, porque técnicos. Impossibilidade, na via extraordinária, de distinguir os serviços que seriam tributáveis e os que não o seriam, sem profundo exame da matéria probatória (Súmula 279). Inocorrência de afronta ao art. 43 do Código Tributário Nacional. Recurso Extraordinário não conhecido. (RE 111798/MG - Rel. Min. Francisco Rezek. Órgão Julgador: 2ª Turma. Fonte: DJ 10/03/1989; p. 3017). 

 

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. REMESSA DE NUMERÁRIO PARA O EXTERIOR. OPERAÇÃO POSTERIOR AO DEC.-LEI 1418, DE 3.9.75. SÚMULA 585; INAPLICAÇÃO.

Já decidiu o Supremo Tribunal Federal que após a vigência do Dec. Lei n. 1418, de 3.9.75 já não subsiste a jurisprudência consubstanciada na súmula 585. E que, após aquele diploma legal, é exigível o imposto de  remessa de divisas para o exterior embora para pagamento de serviços ali prestados por empresa que na opera no Brasil. (RE 104225/BA. Rel. Min. Aldir Passarinho. Órgão Julgador: 2ª Turma. Fonte: DJ 22/11/1985; p. 213390).

 

Por derradeiro, vale destacar que o Ministério Público Federal, ao se manifestar sobre a matéria discutida nestes autos, pronunciou-se em consonância com o acima exposto, nos seguintes termos (fls. 132/134):

 

"(...)

 

Analisando detidamente o caso constante dos autos, verifica-se que toda a controvérsia reside no fato de se perquirir se os valores que serão remetidos pela impetrante a empresas situadas na Finlândia, em razão de serviços técnicos a serem prestados, caracterizam-se como lucros ou rendimentos.

 

De fato, são totalmente pertinentes os argumentos expendidos pela autoridade impetrada em suas informações. As disposições contidas no Decreto nº 2.465/98, que dispõe acerca do novo acordo celebrado entre Brasil e Finlândia para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre a renda, aliada à roupagem legal da definição de lucro líquido e real, estabelecida pelo Decreto nº 3.000/1999 (Regulamento do Imposto de Renda), não deixam qualquer sombra de dúvidas de que os valores a serem auferidos pela empresas finlandesas prestadoras de serviços técnicos não podem ser tidas como lucro.

 

Assim, não há que se falar em violação ao acordo internacional, em especial ao disposto no art. 7, do Decreto n 2.465/98, tendo em vista que, em linhas gerais, o lucro decorre do resultado obtido do excesso de receitas sobre as despesas, razão pela qual a tributação dos valores que ora se discute encontra respaldo no art. 21 da supracitada legislação, já que os mesmos enquadram-se na categoria de "outros Rendimentos".

 

Ora, o inciso II, alínea "a", do art. 685 do RIR/99 esclarece o que se consideram rendimentos para fins de sujeição à incidência do imposto de renda na fonte, referindo-se aos recursos obtidos pela prestação de serviços. Preceitua o indigitado dispositivo, verbis:

 

"Art. 685. Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência na fonte:

 

(...)

os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício e os da prestação de serviços;

 

Portanto, é perfeitamente legal o Ato Declaratório COSIT nº 01/2000, vez que dispõe acerca da tributação na fonte dos rendimentos decorrentes da prestação de serviços técnicos executados por não residentes no país, em total observância aos preceitos insculpidos no Decreto nº 2.465/98 e no Código Tributário Nacional.

 

(...)"

 

Desnecessários, por supérfluos, outros argumentos.

 

Posto isso, nego provimento à apelação.

 

É como voto.

 

 

 

VOTO VISTA

 

 

Trata-se de apelação interposto por  V. C. S/A, da sentença que denegou a segurança em que pretendia fosse assegurado o  direito de não reter na fonte o imposto de renda incidente sobre remessas de valores que serão feitas a empresas prestadoras situadas na Finlândia a titulo de remuneração de serviços técnicos.

 

O E. Relator em seu voto, nega provimento ao recurso por entender, em síntese,  pela legalidade do Ato Declaratório COSIT nº 01/2000, em dispor sobre a tributação na fonte dos rendimentos decorrentes da prestação de serviços técnicos executados por não residentes no país, pois em total observância aos preceitos insculpidos no Decreto nº 2.465/98 e Código Tributário Nacional e que não há que se falar em violação ao acordo internacional pois em linhas gerais, o lucro decorre do resultado obtido do excesso de receitas sobre as despesas, razão pela qual a tributação dos valores que ora se discute encontra respaldo no art. 21 do Acordo celebrado com a Finlândia, já que os valores enquadram-se na categoria "outros rendimentos".

 

Pedi vista, em razão de minhas dúvidas em relação a essa certeza na classificação entre lucro e rendimentos na hipótese. Não se trata de descumprimento de acordo internacional, porque quanto a isso foi bem relatado e votado, sendo certo que as leis internas vigoram par a par com acordos internacionais sobrevivendo harmonicamente.

 

Após examinar a questão, bem como em vista da declaração de voto do E. Desembargador Federal Alberto Nogueira, me convenci da impossibilidade  de tributação das remessas objeto do presente por não se tratar de rendimentos a teor do disposto no art. 7º da Convenção:

"art. 7º - Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua  atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente ai situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros são tributáveis no outro Estado mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente. (...)"

 

Assim é que, o lucro de uma empresa finlandesa, só pode ser tributado na Finlândia, a não ser que esta empresa exerça sua atividade no Brasil e através de estabelecimento permanente, o que não hipótese não se comprova.

 

Entendo, portanto, que as receitas recebidas pela empresa filandesa a título de prestação de serviços técnicos correspondem ao lucro da empresa no Brasil, sendo correto o enquadramento das referidas receitas sob a rubrica lucros e não rendimentos, sob pena de ocorrer a bitributação que o acordo tenta evitar.

 

Além do mais, como bem lançado pelo E. Desembargador Federal Alberto Nogueira, não pode um ato administrativo, no caso o COSIT 001/2000, dando uma definição para o que seria "rendimentos", instituir um tributo, deixando de ser um ato declaratório para, na verdade, se tornar normativo, fazendo as vezes de lei, ao arrepio das normas e garantias constitucionais relativas a tributação.    

 

Isto posto, DOU PROVIMENTO à Apelação, acompanhando o voto divergente do Desembargador Alberto Nogueira.

É como voto.

 

___________________________________________________

¹ BORGES, Antônio de Moura. Considerações Sobre a Dupla Tributação Internacional.

² MICHEL, Jean. Papport Génerál. In: Cahiers de Droit Fiscal Internacional, vol. XVIII, 2e sujet: Interprétation judiciaire des convencions de doubles impositions et nécessité ou opportunité d´une jurisdiction fiscale internacionale. Zürick: Imprimerie Berichthaus, 1951.

³ XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 6ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007.


Leia em: http://www.decisoes.com.br/v25/index.php?fuseaction=home.mostra_justificativa&id_decisao=98001000#ixzz1HYHYpv9V

 

 

HomeAnteriorPr�ximaEnviar por E-mailImprimir